編者按：全面營(yíng)改增試點(diǎn)進(jìn)入倒計(jì)時(shí)。5月1日起，我國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)范圍將進(jìn)一步擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，完成后營(yíng)業(yè)稅將退出歷史舞臺(tái)。“收官”在即，如何理解營(yíng)改增改革在財(cái)稅體制改革中的意義?如何看待營(yíng)改增后對(duì)四大行業(yè)的影響以及對(duì)于百姓生活帶來(lái)哪些變化?自今日起，新華網(wǎng)特別推出《機(jī)構(gòu)解讀營(yíng)改增》系列報(bào)道，邀請(qǐng)包括普華永道、德勤、安永、畢馬威等四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)解讀營(yíng)改增。此為系列報(bào)道第二篇。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在3月發(fā)布的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《通知》)，畢馬威中國(guó)授權(quán)新華網(wǎng)發(fā)布報(bào)告，解讀本次營(yíng)改增試點(diǎn)最受關(guān)注的房地產(chǎn)業(yè)和金融業(yè)，分析了房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增對(duì)宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)性影響，以及金融業(yè)營(yíng)改增值得關(guān)注的問(wèn)題。
房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增后確保稅負(fù)只降不增
2016年3月24日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅[2016]36號(hào)文(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為36號(hào)文)，明確從2016年5月1日起，將房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等剩余營(yíng)業(yè)稅行業(yè)納入營(yíng)改增體系，并明確了適用于四大行業(yè)的相關(guān)增值稅稅率和具體政策。其后，國(guó)家稅務(wù)總局又以公告形式連續(xù)發(fā)布了多個(gè)文件，針對(duì)納稅人進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或經(jīng)營(yíng)租賃、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等具體問(wèn)題進(jìn)行了明確。深入分析相關(guān)營(yíng)改增政策，房地產(chǎn)業(yè)完全可以實(shí)現(xiàn)國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)“確保稅負(fù)只減不增”的目標(biāo)，同時(shí)不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣鏈條也將對(duì)其他行業(yè)稅負(fù)帶來(lái)積極影響。
營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的總體影響
營(yíng)改增新政下，對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)的定義與營(yíng)業(yè)稅法規(guī)下的規(guī)定基本一致，意味著增值稅將適用于房地產(chǎn)銷(xiāo)售和租賃業(yè)務(wù)，并且影響主要的房地產(chǎn)類(lèi)型，比如住宅、寫(xiě)字樓、工業(yè)地產(chǎn)、以及商業(yè)地產(chǎn)等。房地產(chǎn)業(yè)將適用于11%的增值稅稅率，較之營(yíng)業(yè)稅5%的稅率有大幅上漲。但由于增值稅實(shí)際上是基于增值額征稅，而營(yíng)業(yè)稅是基于全額征稅，所以單純比較新老稅率是沒(méi)有意義的。另外，過(guò)渡性政策的實(shí)施也會(huì)減輕企業(yè)稅負(fù)。
總體而言，房地產(chǎn)業(yè)適用的營(yíng)改增新政中具有實(shí)質(zhì)性宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)影響主要包括以下內(nèi)容：
1、過(guò)渡性政策
房地產(chǎn)業(yè)可能是受本次“營(yíng)改增”新政影響最大的行業(yè)。為了在不影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的前提下，保證改革的順利推進(jìn)，財(cái)稅部門(mén)特別就存量的房地產(chǎn)項(xiàng)目引入過(guò)渡性政策，其中包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售老房地產(chǎn)項(xiàng)目，以及一般納稅人出租現(xiàn)有不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。這意味著房地產(chǎn)企業(yè)的老項(xiàng)目可以適用和營(yíng)業(yè)稅同樣的稅率，可以實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增后平穩(wěn)的過(guò)渡，增值稅率不會(huì)突然間提高到11%。銷(xiāo)售2016年5月1日后取得的或新開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目才適用于11%的增值稅率。
2、支付的土地價(jià)款可以扣除
當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商銷(xiāo)售房地產(chǎn)計(jì)算增值稅額的時(shí)候，向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款可以從銷(xiāo)售額中扣除，以有效地保證房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商只對(duì)其增值的部分進(jìn)行納稅。但此規(guī)定只能用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商按照11%的增值稅率繳納增值稅，而不適用于開(kāi)發(fā)商選擇過(guò)渡期政策按征收率繳納增值稅的情況。
3、分期抵扣適用于11%增值稅率的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額
增值稅一般納稅人2016年5月1日之后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額可分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。第一年可抵扣60%，于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣;第二年可抵扣40%，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。如果納稅人發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)處置或注銷(xiāo)等情況，尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，允許于銷(xiāo)售的當(dāng)期從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。在現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅制下，購(gòu)入房地產(chǎn)資產(chǎn)未曾有過(guò)可被抵扣的制度，這代表著在增值稅稅制下的巨大發(fā)展，盡管就國(guó)際增值稅稅制慣例而言，這種分期抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的方式并不常見(jiàn)。相關(guān)抵扣政策確保了增值稅鏈條的完整性，并將抵扣分為兩年，營(yíng)改增后將在很大程度上促進(jìn)房地產(chǎn)交易的活躍性。
營(yíng)改增無(wú)疑是一項(xiàng)重大的稅制改革舉措，每當(dāng)新法規(guī)發(fā)布后，市場(chǎng)上通常需要大約12至18個(gè)月的適應(yīng)期。預(yù)期會(huì)有許多曾經(jīng)在國(guó)際增值稅體制出現(xiàn)過(guò)的系統(tǒng)性問(wèn)題也可能在我國(guó)發(fā)生，因此，政策的落地實(shí)施需要征納雙方就企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和政策理解及解讀逐步達(dá)成一致。
營(yíng)改增對(duì)金融業(yè)的總體影響
2016年3月24日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅[2016]36號(hào)文，明確從2016年5月1日起，將房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等剩余行業(yè)納入營(yíng)改增體系，并明確了適用于四大行業(yè)的相關(guān)增值稅稅率和具體政策。
36號(hào)文對(duì)于金融服務(wù)的定義是指經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。金融服務(wù)適用于6%的增值稅稅率，較之5%的營(yíng)業(yè)稅稅率略有上升。但由于增值稅實(shí)際上是基于差額征稅(銷(xiāo)項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng))，而營(yíng)業(yè)稅是基于全額征稅(僅銷(xiāo)項(xiàng))，所以單純將新稅率和老稅率直接比較是沒(méi)有意義的。
新政策對(duì)于金融服務(wù)業(yè)的主要影響在于：
1、金融服務(wù)業(yè)的主要收入都將適用于6%增值稅，包括貸款服務(wù)取得的利息收入，包括手續(xù)費(fèi)、傭金等在內(nèi)的直接收費(fèi)金融服務(wù)，保險(xiǎn)費(fèi)收入以及金融商品轉(zhuǎn)讓;
2、增值稅免稅政策適用范圍相對(duì)有限，主要適用于金融行業(yè)同業(yè)往來(lái)利息收入、聯(lián)行往來(lái)利息收入、一年以上人身保險(xiǎn)產(chǎn)品的保費(fèi)收入;存款利息不屬于增值稅征稅范圍;
3、利息費(fèi)用以及與貸款業(yè)務(wù)直接相關(guān)的傭金與手續(xù)費(fèi)支出所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額均不可抵扣。但是法規(guī)中未說(shuō)明不可抵扣的規(guī)定是否將一直適用;
4、根據(jù)目前的增值稅政策，除為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費(fèi)金融服務(wù)和出口貨物提供的保險(xiǎn)服務(wù)外，出口金融服務(wù)仍需要繳納增值稅;但出口金融類(lèi)咨詢(xún)服務(wù)可以免稅。這一政策未來(lái)可能會(huì)有所改變;
5、進(jìn)口金融服務(wù)需要代扣代繳增值稅。
對(duì)于不能抵扣貸款相關(guān)的利息費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)用相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅的規(guī)定，假設(shè)在金融機(jī)構(gòu)服務(wù)定價(jià)不變的前提下，從原來(lái)5%營(yíng)業(yè)稅改為6%增值稅，借款方將承擔(dān)借款行為相應(yīng)的增值稅，借款成本增加。因此，金融機(jī)構(gòu)提供的貸款服務(wù)和收取手續(xù)費(fèi)等業(yè)務(wù)將很難直接將其收取的增值稅向借款方進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁。
值得注意的是，增值稅法規(guī)對(duì)應(yīng)稅行為的定義，通常不以納稅人從事的行業(yè)性質(zhì)來(lái)判斷，而是以納稅人發(fā)生的具體應(yīng)稅行為來(lái)判斷納稅義務(wù)。也就是說(shuō)，即使不是金融機(jī)構(gòu)，只要發(fā)生了貸款服務(wù)定義范圍內(nèi)的應(yīng)稅行為，都應(yīng)按照貸款服務(wù)來(lái)計(jì)算繳納增值稅。貸款服務(wù)的增值稅適用稅率為6%。
對(duì)目前企業(yè)集團(tuán)之間常見(jiàn)的資金池業(yè)務(wù)將會(huì)導(dǎo)致一定程度上的影響。鑒于資金池業(yè)務(wù)應(yīng)該按照貸款服務(wù)繳納增值稅，一方面從資金池取得貸款利息收入的一方需要按照6%計(jì)算繳納增值稅，而支付利息的一方卻無(wú)法就其繳納的增值稅進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，營(yíng)改增后，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間需要重新考慮資金池的安排。
但是，值得注意的是，36號(hào)文給予了集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)特殊的優(yōu)惠待遇，即集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)借方向資金使用單位收取不高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，則可適用增值稅免稅政策。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不同于資金池業(yè)務(wù)，指的是企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位，并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買(mǎi)方本息，并也由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還的業(yè)務(wù)。這一政策是原來(lái)營(yíng)業(yè)稅稅制下優(yōu)惠政策的延續(xù)。(作者系畢馬威中國(guó)間接稅合伙人沈瑛華)